Premessa - il proprietario e l'usufruttuario

Il diritto di abitazione

Patti in deroga

Lo I.A.C.P.

A partire dall’anno d’imposta 1998, i soggetti passivi dell’Imposta Comunale sugli Immobili, ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 504/1992, così come modificato dall’art. 58 del D.Lgs. 446/1997, sono i seguenti:

1. il proprietario;

2. l’usufruttuario;

3. il titolare del diritto reale d’uso o di abitazione;

4. il titolare del diritto di enfiteusi o di superficie;

5. il locatario o utilizzatore per gli immobili concessi in locazione finanziaria (o leasing);

anche se non residenti in Italia o se non vi hanno la sede legale o amministrativa, o non vi esercitano l’attività.

Oltre al caso della piena proprietà, vengono quindi assoggettati all’ICI i titolari dei seguenti diritti:

• usufrutto (artt. 978 – 1020 codice civile) – è il diritto di godere della cosa, rispettandone la destinazione economica. Il titolare dell’usufrutto può trarre ogni utilità che la cosa può dare, con le limitazioni stabilite dalla legge;

• uso o abitazione (artt. 1021 – 1026 c.c.) – il diritto d’uso è il diritto incedibile di servirsi di una cosa e di raccoglierne i frutti per i propri bisogni e per quelli della propria famiglia; nel caso di una abitazione, il diritto all’uso è limitato ai bisogni propri e della propria famiglia;

• enfiteusi (artt. 957 – 977 c.c.) – è il diritto di godere di un fondo altrui in modo perpetuo o per un periodo non inferiore a venti anni con l’obbligo del miglioramento del fondo stesso e del pagamento di un canone;

• superficie (artt. 952 – 956 c.c.) – è il diritto di realizzare e mantenere una costruzione su suolo altrui, acquistando la proprietà della stessa.

• la norma individua poi come soggetti passivi il locatario o l’utilizzatore concessi in locazione finanziaria, contratto con cui si concede il godimento di un bene a fronte del pagamento di un canone periodico per un periodo di tempo, scaduto il quale il bene può essere restituito o riscattato; in presenza di fabbricati classificabili nel gruppo catastale D , non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, il locatario assume la qualità di soggetto passivo di imposta dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale è stato stipulato il contratto di leasing (vedi punto specifico nel seguito della presente pagina).

Per gli anni d’imposta che vanno dal 1993 al 1997, per gli immobili concessi in superficie, enfiteusi o locazione finanziaria il soggetto passivo era il concedente, con diritto di rivalsa, rispettivamente, sul superficiario, enfiteuta o locatario.

Conseguentemente, nessun obbligo ai fini ICI assumono il locatario, l’affittuario e il comodatario, in quanto il diritto di uso o di abitazione rientra tra i diritti reali di godimento; nessuna attinenza con il diritto di servirsi dell’immobile in base a un contratto di locazione, di affitto o di comodato.

In termini di I.C.I. il legislatore ha volutamente operato una semplificazione, senza considerare cioè che nei casi descritti in precedenza il valore dell'immobile andrebbe comunque ripartito (a fini civilistici) considerando anche i titolari della sola nuda proprietà.

Si pensi, ad esempio, al diverso peso che assume il diritto di usufrutto, nel caso sia costituito per 20 anni, 1 anno dopo la costituzione (massimo valore del diritto di usufrutto, scarso valore del diritto di proprietà) e 19 anni e 6 mesi dopo la costituzione (minimo valore del diritto di usufrutto, massimo valore della nuda proprietà).

I soggetti passivi dell’imposta possono quindi essere:

Tra i soggetti passivi, rientrano anche:

Per quanto riguarda il diritto di abitazione, questo spetta:

• al coniuge superstite, ai sensi dell’art. 540, comma 2, del codice civile;

• al coniuge separato per convenzione o per sentenza (art. 155, comma 4, del codice civile);

• al socio della cooperativa edilizia (a proprietà divisa) sull’alloggio assegnato, ancorchè in via provvisoria;

• all’assegnatario dell’alloggio di edilizia residenziale pubblica concesso in locazione con patto di futura vendita e riscatto.

Il diritto di abitazione riguarda solo la "casa adibita a residenza familiare"; sono quindi escluse le eventuali altre unità immobiliari possedute. Di contro, il diritto di abitazione si estende anche alle pertinenze della casa di abitazione (art. 540 del codice civile).

La presenza del diritto di abitazione, come per l’usufrutto, fa scattare l’obbligo a tutti gli adempimenti unicamente in capo al titolare di tale diritto.

Il coniuge superstite

Il diritto del coniuge superstite è relativo all'alloggio che costituiva la residenza familiare, comprese le eventuali pertinenze di questo; per gli altri immobili si seguono le regole consuete della successione.

La condizione necessaria è che la proprietà si esaurisse tra i coniugi, ovvero l'immobile era interamente di proprietà del defunto; se esiste invece una quota di proprietà di un altro soggetto (tipicamente un figlio), vanno applicati i principi della successione.

In caso di separazione, se sopravviene un decesso, il diritto di abitazione non subisce alcuna modificazione, a condizione che la separazione non sia avvenuta per colpa del coniuge superstite (occorre fare riferimento alla sentenza).

Il coniuge separato

In caso di assegnazione, con sentenza, dell'alloggio al coniuge separato o divorziato, si ritiene comunemente che sul coniuge assegnatario per sentenza venga a radicarsi un diritto reale di usufrutto.

Esiste comunque una pronuncia della Corte di Cassazione che stabilisce in senso contrario, in quanto in questo caso si radicherebbe soltanto un diritto relativo, come se fossimo in presenza di un locatario; l'imposta dovrebbe essere assolta quindi secondo la quota parte di ciascuno. A questo riguardo va detto che la Corte Cassazione si è però espressa a fini civilistici, e non a fini fiscali.

Patto di futura vendita e riscatto

Per gli alloggi di edilizia residenziale pubblica concessi in locazione con patto di futura vendita e riscatto, il soggetto passivo dell’I.C.I. diventa l’assegnatario.

Infatti il diritto dell’assegnatario, pur non potendo, civilisticamente, essere qualificato diritto di proprietà fino al pagamento dell’ultima rata di prezzo può tuttavia, sotto il profilo tributario, essere assimilato al diritto reale di abitazione; pertanto, degradando il diritto del concedente a quello di nuda proprietà, soggetto obbligato alla dichiarazione e al pagamento dell’I.C.I., quale titolare del predetto diritto reale di abitazione, è soltanto l’assegnatario fin dal momento della concessione in locazione con patto di futura vendita e riscatto.

Diversa è l’ipotesi, naturalmente, degli alloggi di edilizia residenziale pubblica concessi in locazione semplice, essendo in tal caso il locatario completamente estraneo al rapporto I.C.I.

Per quanto riguarda il diritto del socio della cooperativa edilizia a proprietà divisa (in caso di proprietà indivisa non sussiste alcun problema nell'individuazione del soggetto passivo) va ricordato che il momento che rappresenta il trasferimento della soggettività passiva dalla cooperativa al socio è rappresentato dall'assegnazione dell'alloggio al socio, fatto che solitamente avviene ben prima della stipulazione del rogito.

Il Ministero delle finanze ha più volte affermato che dal momento dell'assegnazione il socio diventa soggetto passivo dell'I.C.I. in quanto titolare di diritto reale sull'unità immobiliare; alla cooperativa edilizia rimane infatti la sola nuda proprietà.

Da tenere presente che il cosiddetto "compromesso" non costituisce alcun diritto reale in capo all'immobile, e questo anche se viene consentito l'uso dello stesso.

Anche nel caso di patti in deroga, che sono perfettamente validi e producono effetti sotto ogni altro aspetto, non vi è alcuna modificazione della soggettività passiva.

Il destinatario del provvedimento sanzionatorio conseguente a irregolarità, sia sul versamento che sulla dichiarazione, resterà il contribuente titolare del diritto reale, che potrà comunque chiamare in causa il soggetto obbligato sulla base del patto in deroga, in sede civile.

Per quanto riguarda la questione ex IACP, vi è da tenere presente che tali Enti possiedono in genere un patrimonio proprio, gestendo inoltre una piccola parte di patrimonio dello Stato (circa il 5% del totale); per questi ultimi immobili il soggetto passivo è lo Stato, e non lo IACP che non presenta né dichiarazione né effettua alcun versamento.

Alla questione della soggettività passiva degli Istituti autonomi per le case popolari (ex IACP) è dedicato un punto specifico della circolare ministeriale n. 185/e del 14 settembre 1999, che illustra le motivazioni che portano ad escludere una esenzione soggettiva per gli IACP. 

E' stata infatti sollevata questione di legittimità costituzionale della disciplina dell’I.C.I. stabilita dal d.lgs. 504/1992, nella parte in cui non prevede l’esenzione dall’imposta per gli immobili appartenenti agli IACP.

La Corte Costituzionale si è già pronunciata, dichiarando la infondatezza della sollevata questione, con la sentenza n. 113 del 18 marzo/12 aprile 1996, pubblicata in G.U., serie speciale destinata ai giudici innanzi alla Corte Costituzionale, n. 16 del 17 aprile 1996.

Pertanto, secondo il parere ministeriale, i comuni devono rigettare le istanze con le quali gli IACP chiedono il rimborso dell’I.C.I. versata per l’anno 1993, motivate su una pretesa incostituzionalità della disciplina dell’I.C.I. in quanto non prevedente per essi l’esenzione soggettiva dal tributo.

Ovviamente, possono esserci anche altre cause di rigetto delle istanze di rimborso, quale l’infondatezza della pretesa circa l’esistenza di un trattamento esentivo per gli immobili degli IACP, trattamento esonerativo che la stessa Corte Costituzionale ha riconosciuto non essere contemplato del d.lgs. 504/1992.

Per le stesse ragioni sovraesposte, i comuni rigetteranno le analoghe istanze di rimborso dell’I.C.I. corrisposta dagli IACP per gli anni 1994 e successivi.

Secondo le disposizioni illustrate attraverso la citata circolare quindi lo  IACP non gode quindi di alcun tipo di esenzione soggettiva; per megli illustrare la tematica, può essere rilevato che gli immobili da esso posseduti rientrano in tre categorie:

• sfitti e non utilizzati: soggetti all’imposta;

• locazione semplice : soggetti all’imposta con possibilità di godere della detrazione per l’abitazione principale, a partire dall’anno di imposta 1997;

• locazione con patto di futura vendita e riscatto: soggetti all’imposta sono i possessori del fabbricato, in quanto soggetti passivi titolari di un diritto reale di usufrutto * ; per distinguere bene questa tipologia occorre fare riferimento al contratto che deve riportare oltre alla normale stesura "lo IACP concede in locazione per l’importo di …" (locazione semplice) la parte relativa al patto di futura vendita "lo IACP si obbliga fra XX anni a vendere questo immobile a questo soggetto e il locatario si obbliga ad acquistare" (quindi vincolante per ambo le parti, ma fin qui sarebbe soltanto una locazione con compromesso, che non determina alcun mutamento di soggettività passiva fino al momento del rogito), e inoltre la terza condizione "quando avverrà il passaggio di proprietà tutti i canoni fino ad allora corrisposti vengono detratti dal presso che sarà fissato".

Per quanto riguarda lo I.A.C.P. in quanto titolare del diritto di superficie, si consiglia di consultare il capitolo specifico, all'interno della presenta pagina Web.

Una casistica complessa è quella rappresentata dalla realizzazione di costruzioni su suolo demaniale da parte del concessionario in forza del diritto concessorio (tipicamente porti, stabilimenti balneari, aeroporti).

La giurisprudenza prevalente prevede che finché ci si trovi in essere della concessione, i diritti di natura privata, che traggono origine dalla concessione in favore del concessionario, siano identificabili come diritti reali di godimento, i quali, specie sotto il profilo strutturale, presentano strette analogie con i diritti reali disciplinati dal codice civile.

Verrebbe a costituirsi quindi, in favore del concessionario un diritto soggettivo - perfetto, assoluto ed incondizionato - all'uso e al godimento delle costruzioni dallo stesso realizzate sul suolo demaniale in forza del titolo concessorio;  il diritto del concessionario sulle costruzioni realizzate sarebbe quindi configurabile come diritto reale di godimento assimilabile all'usufrutto.

Tutto ciò, naturalmente, fino a quando, al termine della concessione, le opere realizzate non divengono di proprietà dello Stato.

Secondo altra dottrina, verrebbe a configurarsi la nascita di un diritto di proprietà di fabbricato realizzato su suolo altrui (proprietà superficiaria); per maggiore dettaglio di tale istituto è possibile visitare l'apposito capitolo all'interno della presente pagina web.

Entrambe le conclusioni citate prevedono comunque l'identificazione del concessionario quale soggetto passivo ICI per le costruzioni realizzate in forza del titolo concessorio e fino alla cessazione della concessione.

Esaurita sufficientemente la tematica relativa all'individuazione del soggetto passivo, occorre comunque verificare se per i fabbricati in esame ricorrano le condizioni previste dall'articolo 7 del d.lgs. 504/92, per i fabbricati classificati o classificabili nel gruppo catastale "E". A tale proposito va ricordato che la categoria catastale E/1 comprende le stazioni per i servizi di trasporto, siano essi terrestri, aerei o marittimi.

Di norma però questi complessi possono comprendere anche ristoranti, bar, negozi ed altro ancora; il problema può assumere particolare rilevanza, soprattutto perché tali immobili possono non essere ancora stati accatastati e quindi non sono dotati di rendita autonoma (nel caso contrario non vi è alcun problema, dovendosi far riferimento alla classificazione e alla rendita catastali).

Nel caso, peraltro frequente, in cui i fabbricati, non siano ancora iscritti in catasto, è opportuno contattare l'UTE competente, cui è possibile rivolgersi al fine di procedere alla corretta individuazione delle unità immobiliari classificabili nel gruppo catastale "E".

Per le parti comuni dell’edificio accatastate autonomamente, o di cui è stato chiesto l’accatastamento in via autonoma, il soggetto obbligato alla presentazione della dichiarazione ICI è l’amministratore condominiale, il quale deve riportare nella parte del frontespizio dedicata al "contribuente", il codice fiscale del condominio, la denominazione e, in luogo del domicilio fiscale, l’indicazione del condominio stesso (circolare ministeriale n. 7/1106 del 10 giugno 1993, risposta 5.15).

Pur non risultando obbligatorio, è opportuno che l’amministratore condominiale provveda anche al versamento, per conto del condominio, dell’intera imposta dovuta per le unità immobiliari comuni. Gli adempimenti devono essere adempiuti distintamente per ciascun condominio in amministrazione.

Le parti comuni dell’edificio soggette a imposizione sono le seguenti (art. 1117, n. 2, c.c.)

• i locali per la portineria e l’alloggio del portiere;

• i locali per la lavanderia;

• i locali per il riscaldamento centrale;

• i locali per gli stenditoi;

• i locali per altri simili esercizi in comune.

Come detto in precedenza, a partire dal 1° gennaio 1998, la soggettività passiva ICI per gli immobili concessi in leasing è assunta dal locatario e non più dal locatore.

Nell’ipotesi in cui il contratto di leasing si riferisca a un fabbricato classificabile nel gruppo catastale D, non iscritto in catasto, interamente posseduto da imprese e distintamente contabilizzato (art. 5, comma 3, del d.lgs. 504/92), il locatario finanziario assume la qualità di soggetto passivo dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello nel corso del quale è stato stipulato il contratto.

Come precisato dal Ministero delle finanze con la circolare n. 109/e del 18 maggio 1999, la modificazione della soggettività passiva riguarda non solo gli immobili (acquistati dal locatore, compresi i fabbricati realizzati dalla società di leasing) che vengono concessi in locazione a partire dal 1° gennaio 1998, ma anche quelli che, alla predetta data, risultano già nella citata situazione giuridica.

Relativamente al momento del passaggio della soggettività passiva dal locatore al locatario finanziario, è rilevante la data in cui avviene la consegna dell’immobile; a tale data occorre fare riferimento per l’individuazione del primo gennaio successivo previsto dalla nuova formulazione dell’art. 3, comma 2, del d.lgs. 504/1992, di cui all’art. 58 del d.lgs. 446/97. Pertanto, fino a quando l’immobile non venga consegnato al locatario, soggetto passivo dell’ICI rimane il locatore finanziario.

Con la stessa norma è stato stabilito che l’imponibile sia costituito dall’ammontare del costo degli immobili risultante dalle scritture contabili che il locatore deve fornire al locatario, nuovo soggetto passivo, per consentirgli il calcolo dell’imposta con la possibilità di presentare all’Ufficio del Territorio, una rendita proposta, ai sensi del comma 4 dell’art. 1 del regolamento approvato con D.M. 19 aprile 1994, n. 701, tramite un professionista tecnico (geometra, architetto, dottore agronomo, ingegnere).

La disciplina della multiproprietà è dettata dal D.Lgs. 427/1998. In caso di multiproprietà azionaria, il comproprietario non assume soggettività passiva ICI; tutti gli adempimento competono infatti alla società. Nel caso in cui il comproprietario sia contitolare di proprietà sull’immobile, questi assume la qualità di soggetto passivo dell’imposta e come tale è tenuto al pagamento dell’ICI, per la quota di possesso posseduta, a prescindere dal periodo di utilizzo dell’immobile stesso. Dall'anno d'imposta 2001 soggetto passivo d'imposta diventa il gestore della comunione, qualora il contratto, preveda un utilizzo di almeno 14 giorni annui.

Il contratto di anticresi costituisce un caso particolare di soggettività passiva poiché, ai sensi dell’art. 1961 del codice civile, il creditore anticretico, nel caso in cui non sia stato disposto diversamente, è obbligato a pagare i tributi e i pesi annui dell’immobile ricevuto in anticresi.

A tale riguardo, il Ministero delle finanze, con risoluzione n. 2/1216/C del 30 marzo 1994, ha precisato che per effetto del contratto di anticresi non di determina la costituzione, in capo al creditore anticretico, di alcun diritto reale sull’immobile ricevuto.

Di conseguenza il soggetto passivo dell’imposta è il debitore o il terzo che ha consegnato l’immobile al creditore a garanzia del credito, in quanto non vi è trasferimento di proprietà.

Data la rilevanza della materia, è opportuno fare rimando al capitolo specifico, all'interno della presente pagina Web.

Tabella riassuntiva

In sintesi è possibile indicare nella seguente tabella alcune fattispecie di soggettività passiva, con relative esclusioni:

Fonti:

D.Lgs. 30 dicembre 1992. N. 504 – art. 3

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – art. 58

D.Lgs. 388/2000

Circolare Ministero delle Finanze n. 7 (prot. 1106/D.E.) del 10 giugno 1993